La redacción del texto de reforma tributaria aprobada por los congresistas en Diciembre 16 de 2010, y con la cual se modificó la norma de los artículos 296-1 y 293-1 del Estatuto Tributario, tiene grandes vacíos sobre la forma en que las S.AS. constituidas durante el 2010 y sus propios accionistas deben definir si responden o no por el Impuesto al patrimonio de Enero de 2011. Se requiere que la DIAN se pronuncie al respecto.
Justo a la víspera del momento en que se causará el impuesto al patrimonio de 2011 establecido con los artículos 1 a 8 Ley 1370 de diciembre de 2009, los congresistas aprovecharon el trámite del proyecto de Ley de reforma tributaria 124 radicado por el gobierno en octubre de 2010 y en el artículo 10 de dicho proyecto (aprobado el pasado 16 de diciembre y al que solo le falta la sanción presidencial) terminaron haciendo grandes modificaciones a las reglas de juego de dicho impuesto.
La norma aprobada por los congresistas trajo en especial importantes consecuencias para aquellos contribuyentes (personas naturales o jurídicas) que durante el año 2010 hayan constituido SAS de un único accionista y que lo hicieron justamente con el propósito de reducir la base gravable del impuesto que ellos liquidarían en enero de 2011.
Para entender mejor este punto, veamos el cambio en la norma introducida por el texto que aprobaron los congresistas:
Versión original del artículo 296-1 del E.T., creado con el artículo 5 de la Ley 1370 de diciembre de 2009, antes de ser modificado por los congresistas en Diciembre de 2010 Versión del artículo 296-1 del E.T., creado con el artículo 5 de la Ley 1370 de diciembre de 2009, después de ser modificado por los congresistas en Diciembre de 2010
“Artículo 296-1. Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1, es la siguiente:
Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios cuya base gravable sea igualo superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000).
En ambos casos establecida dicha base gravable de conformidad con el artículo 297-1 .
Parágrafo: El impuesto al patrimonio para el año 2011 deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN y presentarse en lo bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 Y 2014, dentro de los plazos que establezca el Gobierno Nacional.”
“Artículo 296-1. Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1, es la siguiente:
Del dos punto cuatro por ciento (2.4 %) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
En ambos casos establecida dicha base gravable de conformidad con el artículo 297-1 .
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las personas naturales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de 2008, hayan constituido sociedades por acciones simplificadas durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre su respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos (5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre su respectivas bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes.
Parágrafo: El impuesto al patrimonio para el año 2011 deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 Y 2014, dentro de los plazos que establezca el Gobierno Nacional.”
(Los subrayados son nuestros; incluso nos parece que está sobrando la palabra “que” en la redacción del nuevo inciso séptimo cuando se lee: “las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar”)
En relación con el cambio introducido a los dos primeros incisos del artículo 296-1, el efecto de este cambio ya tuvimos oportunidad de analizarlo en un editorial anterior (consulta nuestro editorial de Noviembre 21 de 2010: “Comisiones del Congreso pretenden modificar las reglas de juego del impuesto al patrimonio de 2011”)
Pero con los nuevos incisos cuarto, quinto y sexto que le agregaron a la norma, allí se puede ver claramente la intención del Congreso de cerrar la importante elusión tributaria que muchas personas o empresas planearon realizarle a este impuesto dividiendo sus patrimonios con figuras como la escisión; pues si por ejemplo una empresa tenía un patrimonio líquido de $4.000.000.000, entonces con un simple proceso de escisión la empresa original se dividía en dos o más empresas logrando que la empresa original quedara por ejemplo con patrimonio líquido de $2.000.000.000 y la(s) nueva(s) con otros $2.000.000.000 y así ninguna de las empresas tendrían que responder por el impuesto (pues ninguna de ellas individualmente considerada estaría excediendo en enero 1 de 2011 el patrimonio líquido de $3.000.000.000).
Pero ahora la norma les dice que esas empresas producto de escisiones hechas durante el 2010 sí tienen que sumar sus patrimonios líquidos en Enero 1 de 2011, y si en conjunto exceden los $3.000.000.000, entonces cada una responderá por el impuesto liquidándolo sobre el respectivo patrimonio gravable que lleguen a tener en esa fecha.
Situación compleja con el caso de los que constituyeron S.A.S durante el 2010
Sin embargo, no es fácil entender por qué la misma orden se la han también impartido a aquellas personas naturales o jurídicas que durante el 2010 hayan constituido Sociedades por Acciones simplificadas-SAS. pues en este segundo caso la situación no es tan sencilla como el que se presenta con las sociedades que nacieron de procesos de escisión.
Y es que en efecto, cuando se trata de procesos de escisión, es claro que la empresa original no queda siendo socia de la otra y por ello, al sumar los dos patrimonios líquidos (el de la empresa original y el de las que nacieron en el proceso de escisión), pues sencillamente se están sumando dos patrimonios que se complementan y sí dejan conocer el verdadero patrimonio liquido del grupo empresarial.
Pero cuando se trata de las S.A.S, lo único que hicieron sus socios o accionistas fue cambiar un activo que tenían (digamos dinero en efectivo), y lo cambiaron por otro llamado “acciones en la SAS XXXX”. Lo hicieron solo con el propósito de rebajar la base gravable (pues las “acciones en sociedades nacionales” sí se restan de la base gravable y el efectivo no; ver art.297-1) pero al final sabían que su propio patrimonio líquido, al simplemente cambiar un activo por otro, sí seguía pasándose de los $3.000.000.000 y sí tenían que declarar y liquidar el impuesto (solo que con una base gravable menor).
En consecuencia, si se les pide a los accionistas de la SAS que se pongan a sumar sus patrimonios líquidos de Enero 1 de 2011 con los patrimonios líquidos de esa SAS en la que son accionistas, en ese caso sí se estaría sumando dos veces un mismo patrimonio y es ilógico decir que al sumar esos dos patrimonios sí terminan alcanzando los $3.000.000.000 que son el hecho generador para responder por el impuesto.
La única validez que tendría de sumar estos patrimonios sería sin incluir el valor bruto de las acciones que el accionista tenga en la SAS y hasta de las posibles cuentas por cobrar o por pagar entre ellos. Y si después de esa eliminación sucede que los dos patrimonios líquidos superan los $3.000.000.000, entonces sí habría lugar a que cada uno responda por el impuesto al patrimonio pues se entendería que son patrimonios verdaderamente líquidos y de un mismo contribuyente.
Sin embargo, debe destacarse que la norma aprobada por los congresistas no aclara que la tarea de que una S.A.S tenga que sumar su patrimonio líquido de Enero 1 de 2011 con el patrimonio líquido que individualmente tengan sus accionistas en esa misma fecha, sea una tarea solamente para las S.A.S de un único accionista (que sería lo más lógico) y en consecuencia esa tarea la tendrían que aplicar entonces todas las S.A.S, es decir, hasta las de múltiples accionistas.
Y esto último sería algo totalmente grave pues si por ejemplo un accionista de una S.A.S de múltiples accionistas es un accionista persona natural que solo aportó $10.000.000 en Marzo de 2010 cuando se constituyó la S.A.S, y dicha S.A.S a lo largo del 2010 tuvo grandes utilidades y termina en Enero 1 de 2011 (con esas utilidades y con los aportes de los demás accionistas) formando un patrimonio líquido de más de $3.000.000.000, la norma le estaría diciendo a esa persona natural del ejemplo que ella tiene que responder por el impuesto al patrimonio de 2011 sobre cualquier valor que ella tenga de patrimonio líquido, es porque esa SAS en la que es uno más de sus accionistas tiene un patrimonio líquido que sumando con el patrimonio de ella sí superan los $3.000.000.000. Eso es algo totalmente insensato.
Por último, cabe destacar que es algo muy inequitativo el hecho de que esa instrucción de sumar los patrimonios líquidos de la SAS y de su único accionista se haya dado solo respecto de las S.A.S constituidas durante el 2010, pues en ese caso las S.A.S que se constituyeron entre diciembre de 2008 y diciembre de 2009 y que también son de un solo dueño también se terminan salvando del impuesto a pesar de que al sumar los patrimonios líquidos que posean en Enero 1 de 2011 sí superen los $3.000.000.000.
Por todo lo anterior, será muy conveniente esperar las aclaraciones que la propia DIAN va a tener que dar sobre este delicado asunto.
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